A Receita Federal do Brasil publicou, em 20 de dezembro deste ano, a Instrução Normativa 2.121/22 com o objetivo de:
- consolidar as normas sobre a apuração, cobrança, fiscalização, arrecadação e administração da contribuição ao PIS e da Cofins, relacionados, inclusive, às operações de importação; e
- revogar diversas outras instruções normativas, entre elas a Instrução Normativa 1.911/19, para atualizar a posição da Receita Federal do Brasil sobre diversos temas, sobretudo em razão de julgamentos recentes do Supremo Tribunal Federal (STF).
A instrução normativa recém-publicada tem 811 artigos, 25 anexos e trata de diversos temas. Por sua relevância e complexidade, a norma requer uma análise detida e aprofundada de cada um dos seus dispositivos à luz das operações e negócios de cada empresa.
Chamam a atenção três pontos que podem levar a discussões e controvérsias:
- Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins
Nos termos do artigo 26 da instrução normativa, o ICMS destacado no documento fiscal deve ser excluído da base de cálculo das contribuições, exceção feita às operações efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não sujeitas à incidência das contribuições.
Pontos de atenção:
- Qual é a forma de cálculo e apresentação dessa exclusão de ICMS no xml. do documento fiscal?
- Não seria mais apropriado e adequado à decisão do STF no julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 574706 estabelecer que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins (artigo 25), em vez de excluí-lo da base de cálculo (artigo 26)?
- Existe a possibilidade de exclusão do ICMS destacado pelo armazém geral por responsabilidade?
- Existe a possibilidade de exclusão de ICMS destacado nos casos em que as contribuições são sujeitas a alíquotas ad rem (e, portanto, cuja base de cálculo é unidade de medida)?
- A redação da instrução normativa garante a posição do fisco federal e impede eventual discussão futura?
- Apuração de créditos de PIS e Cofins
Nos termos do artigo 170 da instrução normativa, as parcelas do valor de aquisição dos itens não sujeitas ao pagamento da contribuição ao PIS e da Cofins não geram direito a crédito, como ICMS-ST; IPI; e seguro e frete suportados pelo comprador não sujeitos ao pagamento das contribuições.
Pontos de atenção:
- As instruções normativas anteriores (404/04 e 911/19) estabeleciam expressamente que o IPI incidente na aquisição de bens, quando não recuperável, deveria compor a base de cálculo de créditos.
A ausência de tal previsão na nova instrução normativa representa uma inovação e uma alteração de interpretação pela Receita Federal para limitar créditos sobre o IPI? - O frete na operação de compra de produtos sempre foi considerado pela Receita Federal como custo de aquisição, passível do registro de créditos.
A ausência de tal previsão na nova instrução normativa representa uma inovação e uma alteração de interpretação pela Receita Federal? - Outros elementos intrinsecamente relacionados à aquisição de bens para revenda (como montantes pagos a título de take or pay, ship or pay e equivalentes) se enquadram em hipótese de crédito?
- Custos incorridos em razão de imposição legal somente poderão ser passíveis do registro de créditos quando estritamente atinentes à industrialização de bens destinados à venda ou prestação de serviços (estando excluídas, portanto, custos por imposição legal na revenda de mercadorias)?
- A despeito da previsão do inciso II do artigo 171 (que dispõe sobre a exigência de que o ICMS incidente na venda pelo fornecedor componha a base de créditos), existe algum risco de a Receita Federal entender que a apropriação de créditos sobre essa parte do valor do produto não seria possível, considerando o resultado do julgamento do Tema 69 pelo STF (segundo o qual o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins)?
- Conceito de insumo
Nos termos do artigo 176 da instrução normativa, consideram-se insumos os bens ou serviços tidos como essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
Como exemplo, o §1º do artigo traz uma extensa lista dos dispêndios que seriam considerados insumos.
Despesas que a Receita Federal considera insumos
Algumas despesas ainda não constam do rol (mesmo porque ele é exemplificativo), mas a Receita Federal tem posição favorável sobre diversas despesas discutidas pelos contribuintes. Por exemplo:
- bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo);
- bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente de imposição legal;
- combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços;
- bens ou serviços aplicados no desenvolvimento interno de ativos imobilizados sujeitos à exaustão e utilizados no processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços;
- bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que resulte em:
- insumo utilizado no processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços; ou
- bem destinado à venda ou em serviço prestado a terceiros;
- embalagens de apresentação utilizadas nos bens destinados à venda;
- bens de reposição e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços cuja utilização implique aumento de vida útil do bem do ativo imobilizado de até um ano;
- serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica;
- equipamentos de proteção individual (EPI);
- moldes ou modelos utilizados para dar forma desejada ao produto produzido, desde que não contabilizados no ativo imobilizado;
- materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados em qualquer etapa da produção de bens ou da prestação de serviços;
- contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra para atuar diretamente nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços;
- testes de qualidade aplicados sobre matéria-prima, produto intermediário e produto em elaboração e sobre produto acabado, desde que antes da comercialização do produto;
- a subcontratação de serviços para a realização de parcela da prestação de serviços;
- frete e seguro no território nacional quando da aquisição de bens para serem utilizados como insumos na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros;
- frete e seguro no território nacional quando da importação de bens para serem utilizados como insumos na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros;
- frete e seguro no território nacional quando da importação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros;
- frete e seguro relacionado à aquisição de bens considerados insumos que foram vendidos ao seu adquirente com suspensão, alíquota 0% ou não incidência;
- frete e seguro relacionado à aquisição de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado de que trata o inciso I do caput do art. 179 quando a receita de venda de tais bens for beneficiada com suspensão, alíquota 0% ou não incidência;
- parcela custeada pelo empregador relativa ao vale-transporte pago para a mão de obra empregada no processo de produção ou de prestação de serviços; e
- dispêndios com contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços.
Despesas que a Receita Federal não considera insumos
No mesmo sentido, o §2º do artigo 176 da instrução normativa traz uma lista de exemplos de diversas despesas que, embora ainda sejam motivo de discussão, não são consideradas insumos. São elas:
- bens incluídos no ativo imobilizado;
- embalagens utilizadas no transporte de produto acabado;
- bens e serviços utilizados na pesquisa e prospecção de minas, jazidas e poços de recursos minerais e energéticos que não cheguem a produzir bens destinados à venda ou insumos para a produção de tais bens;
- bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que não chegue a ser concluído ou que seja concluído e explorado em áreas diversas da produção ou fabricação de bens e da prestação de serviços;
- serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica;
- despesas destinadas a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, como alimentação, vestimenta, transporte, cursos, plano de saúde e seguro de vida;
- dispêndios com inspeções regulares de bens incorporados ao ativo imobilizado;
- dispêndios com veículos, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados no setor administrativo, vendas, transporte de funcionários, entrega de mercadorias a clientes, cobrança etc.;
- dispêndios com auditoria e certificação por entidades especializadas;
- testes de qualidade não associados ao processo produtivo, como os testes na entrega de mercadorias, no serviço de atendimento ao consumidor etc.;
- bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos em operações comerciais; e
- bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos nas atividades administrativas, contábeis e jurídicas da pessoa jurídica.
Pontos de atenção:
- A despeito da previsão do 2º do artigo 176 da instrução normativa (os exemplos de bens não enquadrados como insumos), diversas despesas indicadas no texto são incorridas pelas empresas por imposição normativa (seja em razão de norma em sentido estrito, seja em razão de acordo coletivo ou convenção coletiva).
Acordo coletivo e convenção coletiva seriam entendidos como atos infralegais capazes de ensejar o enquadramento da despesa no conceito de insumos? Em caso negativo, essa vedação não representaria uma ofensa à decisão do STJ no tema 779?
Nos termos do art. 811, a Instrução Normativa 2.121/22 entrou em vigor na data de sua publicação (ou seja, 20 de dezembro de 2022). É essencial fazer uma análise cuidadosa da matéria e dos impactos que a nova norma pode ter na operação de cada empresa.
