Pessoas jurídicas dependem de uma gama de atividades auxiliares para viabilizar seus negócios, como serviços jurídicos, tecnologia da informação, publicidade, contabilidade, recursos humanos, entre outras.

Para racionalizar a gestão, simplificar procedimentos e otimizar recursos, não é raro que empresas do mesmo grupo econômico optem por compartilhar essas facilidades, rateando as despesas necessárias, seja para manter departamentos internos ou contratar prestadores externos. São os chamados acordos de compartilhamento de despesas, também conhecidos como cost sharing agreements.

Apesar de serem contratos atípicos, não previstos na legislação civil brasileira, esses instrumentos implicam, na maioria das vezes, a antecipação dos dispêndios inerentes ao custeio da estrutura compartimentada por uma das entidades participantes, normalmente identificada como “centralizadora”, atrelada ao reembolso financeiro pelas demais beneficiárias, de forma proporcional à parcela imputada a cada ente.

Por gerenciar um mecanismo de contribuição mútua para financiamento de vantagens de aproveitamento comum, a atribuição assumida pela entidade centralizadora assume papel semelhante a de um intermediador. Não é realizada a prestação dos serviços abarcados por essas estruturas, usufruídos em conjunto pelas empresas contratantes. Esse papel é, na maioria das vezes, cumprido pelos agentes efetivamente contratados e remunerados para o desempenho dos serviços compartilhados, quando o modelo de cost sharing adotado envolve a participação de terceiros para entrega desses serviços.

Também é descabido afirmar que as contribuições feitas pelas empresas beneficiárias e recebidas pela centralizadora, a título de ressarcimento dos gastos antecipados, devam ser consideradas indistintamente receitas desta última.

Não esqueçamos que é característica do cost sharing que um dos contratantes incorra previamente em gastos em proveito dos demais, sob compromisso de futuro ressarcimento. Nesse tipo de arranjo, os valores recebidos pelo centralizador, portanto, se traduzem em simples recomposição do que foi adiantado em favor dos demais contratantes, sem qualquer vantagem econômica associada.

Esse discernimento é fundamental e a própria Receita Federal (RFB) já havia atentado a ele, ao proferir a Solução de Divergência da Coordenação-Geral de Tributação 23 (SD Cosit 23/13), na qual manifestou o entendimento de que é possível excluir da base de cálculo do PIS e da Cofins os valores recebidos a título de reembolso pela pessoa jurídica centralizadora das atividades compartilhadas, exatamente pelo fato de que não representam receita, mas recuperação de custos, sem nada acrescer ao patrimônio da pessoa jurídica.

O tema foi abordado em julgamento da 3ª Turma da Câmara Superior do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CSRF), cuja decisão foi publicada em 11 de maio de 2022. No julgamento, por maioria de votos, atribuiu-se a natureza de receita de prestação de serviços aos ingressos financeiros recebidos por empresa centralizadora, no curso do fluxo de pagamentos instituídos por meio de cost sharing, admitindo a incidência de PIS e Cofins sobre as rubricas (Acórdão 9303-012.980).^[1]

Em voto vencido, a relatora, Tatiana Midori, fundamentou que o modelo contratual sob análise não poderia ser confundido com contrato de prestação de serviços. Isso porque, além de não haver onerosidade e imposição de obrigações recíprocas, os valores reembolsados não seriam acrescidos ao patrimônio do destinatário nem seriam capazes de criar riqueza ou lucro por representarem “mero acerto de contas”. A relatora destacou ainda que a empresa autuada havia seguido estritamente os critérios de rateio, contabilização e instrumentalização,^[2] elencados na SD Cosit 23/13.

Essa visão, entretanto, foi superada pelo voto do conselheiro Luiz Eduardo Santos, segundo o qual o contribuinte teria prestado serviço a outras pessoas jurídicas (fossem eles meramente administrativos ou vinculados à atividade principal) e recebeu valores por isso.

Para justificar a incidência das contribuições, o conselheiro argumentou que:

• a caracterização de receita independe da divisão entre atividade-meio e atividade-fim, sendo tal discussão meramente doutrinária e não oriunda de lei;
• não há, na legislação tributária brasileira, previsão legal disciplinando tratamento próprio para o rateio de despesas comuns; e
• o sistema jurídico pátrio prevê que, apenas nos contratos de consórcio e mandato, um determinado gasto poder ser incorrido e repassado a terceiro sem ser considerado uma despesa própria.

A fundamentação acima não parece ser a mais condizente com a própria posição já externada pela Receita Federal e, diante dela, propomos algumas reflexões.

Chama a atenção que a decisão tenha expressamente concluído pela inaplicabilidade da SD 23/13, por entender que não seria de observância obrigatória pelo Carf. Porém, há que  se lembrar que, na forma do art. 33, da IN/RFB 2.058/21, as soluções de divergência proferidas pela Cosit têm efeito vinculante no âmbito da Receita Federal e resguardam o sujeito passivo que a aplicar.^[3] Essa condição, portanto, decorre de norma jurídica.^[4]

Entender de forma contrária favorece cenário de insegurança jurídica generalizada. Esse fator, por si só, já seria suficiente para conduzir o julgado a resultado inverso. Além disso, o próprio entendimento de mérito alcançado pela CSRF deixou de lado, ao nosso juízo, alguns pontos cruciais que devem orientar o exame da matéria.

O acórdão dá mostras de conferir importância demasiada a argumentos que deveriam ser determinantes para designar a natureza dos valores recebidos. Ainda que fosse possível atrelar à atividade da centralizadora os elementos próprios de uma prestação de serviços – o que é certamente controverso,^[5] como bem exposto no voto vencido –, a decisão não demonstrou a real obtenção de receita atrelada a essa prestação, fato gerador dos tributos em questão.

Ao que se nota, o julgador constrói sua tese a partir da relativização dos conceitos de “atividade-fim” e “atividade-meio” para retratar a obtenção de receita. Na visão dele, a experiência prática inviabiliza essa diferenciação, já que determinados serviços podem se situar em uma ou outra categoria, a depender da destinação dada pela empresa que os toma.

Para justificar a afirmativa, é trazido o exemplo de serviços jurídicos, que poderiam ser compreendidos como atividade-fim, quando consumidos diretamente para consecução de atividades-fim, como a conclusão de um negócio da empresa. O mesmo dispêndio seria classificável como atividade-meio quando revertido para realização de atividades de igual natureza, citando o planejamento tributário como exemplo.

Assim, expõe que o contrato de cost sharing poderá reunir serviços que assumam dupla condição, já que, em certos momentos, serão tidos como atividade-fim (por atuarem em prol de atividades dessa natureza) e em outros serão atividade-meio (por serem revertidos em atividades consideradas acessórias). Sob esse pretexto, alega-se que não seria possível afastar a natureza de prestação de serviços desempenhada pela centralizadora.

No entanto, a função de qualquer atividade-meio em favor de uma pessoa jurídica é produzir reflexos nos seus negócios, independentemente do setor em que seja absorvida e do grau de proximidade com o objeto social. Em certa medida, todas as atividades contratadas pela entidade atuam para gerar efeitos positivos na sua atividade-fim.

O fato de uma atividade guardar maior grau de proximidade com os atos próprios do objeto social da entidade não é critério impeditivo ou excludente para caracterizá-la como atividade-meio. Dito de outra forma, é incorreto afirmar que as atividades-meio serão apenas aquelas revertidas em atividades acessórias da entidade.

Qualquer atividade desempenhada em caráter auxiliar que não seja típica do core business deve ser interpretada como simples atividade-meio. O próprio vocábulo é autoexplicativo: “atividade-meio” contempla todo ofício que não encerra uma finalidade em si, mas serve como um instrumento para a consecução do objetivo social, seja qual for o ramo empresarial.

Tomando o próprio exemplo trazido pelo julgado, o objetivo comum de todo serviço jurídico é essencialmente o mesmo, qual seja, o de proporcionar suporte legal para a entidade que dele se socorre. Será, em qualquer hipótese, uma atividade-meio, que visa otimizar o resultado da atividade-fim, pouco importando o contexto em que é prestado.

Além disso, os fundamentos contrários ao contribuinte não invalidam nem contrapõem a premissa de que as despesas adiantadas pelo sujeito passivo foram incorridas em benefício exclusivo de terceiros – leia-se, os demais adeptos do cost sharing. Diante desse quadro, indaga-se: como é possível atribuir a natureza de receita própria aos reembolsos recebidos?

A resposta não poderia ser mais direta: tais valores não configuram receita, pois o contribuinte não  incorpora ao seu patrimônio qualquer elemento novo, capaz de sinalizar riqueza nova.

A aplicação desse preceito também inspira reflexão acerca da possibilidade de apropriação de crédito de PIS e Cofins sobre a totalidade dos valores pagos pela empresa centralizadora no âmbito desses contratos – quando envolver a contratação de pessoas jurídicas. Isso há de se garantir.

Mas a garantia que se deve perseguir, afinal, é a de não ver tributados como receitas valores que não têm essa característica, como reconhecido pela própria Administração Pública na SD Cosit 23/13.

Entre as mazelas que assolam nosso sistema tributário e afetam o bom desenvolvimento do ambiente de negócios e da economia no país, destacam-se a insegurança jurídica e a falta de previsibilidade em matéria tributária. Se, por um lado, reformas estruturais difíceis de serem implementadas podem trazer uma solução perene, por outro, ações mais pontuais, eventualmente decorrentes de uma necessária mudança de cultura, fariam grande diferença.

Seria de enorme valia termos as muitas dúvidas que permeiam a aplicação da nossa legislação fiscal respondidas pela Receita Federal, como aconteceu no caso do cost sharing. Mas de nada valerá essa conquista se o contribuinte não puder ter a certeza de que o entendimento do órgão será seguido de forma geral pela Administração Pública.

^[1] Processo Administrativo 19515.003333/2004-51.

^[2] A SD 23/2013 estabelece que a parcela imputada a cada entidade seja calculada com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados, formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; que correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos bens e serviços; que a empresa centralizadora da operação aproprie como despesa somente a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, de forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços e contabilizada as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas.

^[3] Art. 33. As soluções de consulta proferidas pela Cosit, a partir da data de sua publicação:

I - têm efeito vinculante no âmbito da RFB; e

II - respaldam o sujeito passivo que as aplicar, ainda que não seja o respectivo consulente, desde que se enquadre na hipótese por elas abrangida, sem prejuízo da verificação de seu efetivo enquadramento pela autoridade fiscal em procedimento de fiscalização.

^[4] Código Tributário Nacional (CTN):

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

(...) Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

^[5] A adoção dessa premissa aparenta ser materialmente inconcebível, já que colocaria o sujeito passivo na condição simultânea de prestador e tomador de um único e indivisível serviço, como se este pudesse ser reproduzido e passado adiante, como efeito do regime contratual adotado.